随着我国社会主义市场经济不断向广度和深度发展，作为WTO成员之一的中国吸引了全世界的目光，境外媒体集团纷纷抢滩大陆市场，这对正处于经济体制变革时期的电视媒体产生了深刻影响，产业化经营已经成为电视媒体生存和发展的必然趋势和选择。从目前电视媒体产业化经营现状来看，广告收入依然占据收入来源的绝大部分，广告市场的波动给电视媒体的发展造成了极大风险。而要摆脱这种被动现状，就必须从内外两方面开展工作，即对外积极开拓市场，增强综合竞争实力，对内推行成本核算，最大限度减少资源耗费。
 从1994年上海电视台、东方电视台等电视媒体搞成本核算试点至今，国内电视媒体推行成本核算已有十余年历史。各电视媒体努力探索适合本行业、本单位特点的成本核算方法，在实践中逐步改进，各自形成了较为成熟的成本核算思路，许多电视媒体因此获得了很好的效益。这里，笔者要介绍的是一种目前国际上较为先进的成本计算方法———作业成本法，对其运用于电视媒体进行成本核算作些探讨，以期达到拓宽思路、借鉴经验的目的。
        一、作业成本法的理论依据和思想内涵
   1、作业成本法（Activi-ty-based Cost-ing, 简称ABC）的理论依据。作业成本法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品（包括物质产品和精神产品）作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这对于电视媒体来讲尤为不合理；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
 2、作业成本法的主要思想。体现在三方面：（1）作业导致成本费用的发生；（2）产品的生产需要作业；（3）产品所承担的成本费用是以其所消耗的作业为基础进行分配。
 3、作业成本法的本质。被公认为是作业成本法的集大成者美国哈佛大学的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统标准成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在作业成本法系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。
 二、电视媒体运用作业成本法进行成本核算的可能性
 1、有科学的组织结构和严格的管理制度作保证。作业成本法关注“资源→ 作业→产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程较为复杂，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统。与全国众多电视媒体相比，连云港电视台无论是产业经营规模还是节目制作生产能力，都还是一个"小兄弟"。但经过近二十年的发展，已经逐步形成了比较科学的组织结构，并制定和完善了严格的管理制度，这为作业成本法的采用提供了组织上和制度上的保证。
 2、有良好的内部控制系统作为支持。节目生产过程中的各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供作业成本法需要的准确数据，是一个值得重视的问题。而实际上，电视媒体是一个高技术、高投入、人才密集、讲求合作的组织，他们有良好的内部控制系统的支持，各管理层能够加强对作业中心的控制，保证作业中心责任人提供的信息真实准确。
 3、会计人才队伍具备一定的素质。如果需要聘请作业成本法专家小组，会容易导致作业成本法本身成本过大。因此，在可接受的成本下，拥有一定的了解作业成本法的会计师队伍，是一个必要条件。连云港电视台目前会计队伍人员年轻、学历较高、活力充沛，完全有能力胜任此项工作。
 4、有较为现代化的会计系统作支撑平台。从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用作业成本法。相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满，产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，没有现代化的会计系统作支撑平台，实行作业成本法也是一句空话。目前，包括连云港电视台在内的大多数电视媒体，都有了较为现代化的会计核算系统，部分已经实现财务网络化，这对于推行作业成本法是一个非常有利的条件。
 三、作业成本法在电视媒体成本核算中的实际应用
 尽管作业成本法是最先出现在先进生产性企业并取得显著效果的全新成本计算理论与方法，但是电视媒体在核算节目制作成本时也可运用作业成本法。主要步骤如下：
 第一步，确认主要作业，明确作业中心。完整的节目制作过程中，直接和间接涉及到的“作业”，可能会很多，若每一项作业都有一个成本动因的话，则对这些成本动因相关信息的搜集、处理、储存以及加工的成本过高，不符合会计信息提供的成本效益原则。因此，必须将有关联的作业进行归集合并，建立作业中心，并将作业中心内的成本汇聚到一起构成同质成本库。每一项作业中心仅选择一项有代表性的成本动因来分配作业成本。根据连云港电视台节目制作的特点，可以划分为如下几个作业中心：前期策划作业中心、现场拍摄作业中心、后期制作作业中心、播出作业中心、管理作业中心等。
 第二步，选择成本动因，设立成本库。根据作业成本法，对成本动因（即成本驱动因素）进行筛选，对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，从而建立成本资料库。如连云港电视台明确作业中心和选择成本动因情况，如下表：（见表一）
 第三步、根据成本库将归集起来的间接费用分配到作业中心。（见表二）   
 第四步、将各作业中心的成本分配到播出栏目。（见表三）
 由此,可以计算出A节目在2006年某月应承担的间接成本为49万元，再加上A 节目所发生的直接成本31万元，则该节目的完全成本为80万元，其单位成本(单位成本=完全成本/首播时间)为1.6万元/分钟，我们还可以将A节目前几个月发生的成本与某月份的成本进行纵向比较，从作业的层次上进行展开，找出无效的作业，努力减少无效的作业，提高作业和资源的利用效率，为制作更合理的节目作预算、提高预算的准确性打下基础。
 四、实际运用作业成本法过程中应注意的问题
 1、动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本单位主要成本相关性最大的因素。
 这是因为，虽然作业成本法对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证作业成本法具有更大的可操作性。比如，连云港电视台也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
 该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确一个单位应用作业成本法的目的。理论上讲，企业应用作业成本法可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的电视媒体，应该明确自己应用作业成本法的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。假如连云港电视台应用作业成本法的主要目的是解决传统成本法下信息失真问题，就应选择出相对独立的、对节目制作成本形成影响较大的作业（策划、摄像、配音、编辑、播出等），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如节目长度、人员、小时等）。相反，对于那些与节目生产相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动等），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了作业成本法可操作性的基础上，仍然比传统标准成本法的准确度大大提高。
 2、成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是作业成本法与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，连云港电视台选取了五类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应五种不同的作业活动，而不是采用一种成本动因———那样作业成本法就失去了意义。
 3、应根据电视媒体自身的电算化、网络化进步程度，确定作业明细账设置的详细程度。电视媒体实施作业成本法必须要以完善的计算机化会计系统为基础，即使像连云港电视台这样规模中等的电视媒体，面临众多的节目种类和涉及众多的部门，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的，更不用说大型媒体集团了。具体来讲，作业成本法需要如下计算机系统条件：电视媒体的计算机已实现网络连接，已建立成本采集库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的成本核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
 4、成本库和作业成本法具体职能部门的设置，要适合电视媒体自身的人才结构。作业成本法存在一定的主观性，如在连云港电视台，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，作业成本法管理系统的框架和选取指标的口径，要符合单位自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应作业成本法的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬作业成本法理论。
 5、作业成本法必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。连云港电视台要想成功运用作业成本法就必须建立在严格管理的基础上，必须取得单位高层领导和广播电视主管部门的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业）。消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。

◎  作者 李进章